Podatek VAT został wprowadzony po raz pierwszy w Europie w 1954 r. we Francji. W 1967 r. państwa będące członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej zgodziły się zastąpić swoje krajowe systemy podatku obrotowego wspólnym systemem podatku VAT, z którego wpływy w 2008 r. stanowiły 21,4% krajowych dochodów podatkowych państw członkowskich UE. Prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę systemu podatku VAT.
W dniu 1 czerwca 2005 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzająca możliwość odzyskania przez wierzyciela podatku VAT od niezapłaconej faktury. Ulga na złe długi jest możliwością zmniejszenia podatku należnego, gdy obciążał on kwoty należne z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, których podatnik faktycznie nie otrzymał. Szczegółowe zasady korzystania z ulgi określone zostały w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Na podstawie art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Od 1 stycznia 2013 r., ustawodawca wprowadził kolejne zmiany w art. 89a ustawy o VAT, który odnosi się do praw wierzycieli, jak i w art. 89b ustawy o VAT stanowiącym o obowiązkach dłużnika w zakresie ulgi na złe długi. W myśl obowiązujących obecnie przepisów skorzystanie z ulgi polega na dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności pod warunkiem, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
Ulga na złe długi została wprowadzona do krajowego systemu podatkowego pilotażowo. Wprowadzając ulgę ustawodawca popełnił kilka istotnych błędów. Jednym z nich jest brak regulacji, która wskazywałaby jak wygląda procedura korzystania z przedmiotowej ulgi i stosowana po jej wykorzystaniu, w sytuacji ogłoszenia upadłości dłużnika. Tym problemom poświęcony jest niniejszy artykuł. Autor omówi rozbieżne interpretacje i orzecznictwo traktujące o obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT lub braku takiego obowiązku po stronie dłużnika, w imieniu którego działa syndyk, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Szczegółowa analiza m.in. przepisów ustawy o VAT, prawa upadłościowego i naprawczego oraz orzecznictwa pozwoli czytelnikowi wypracować własne stanowisko na temat właściwej praktyki stosowania ulgi na złe długi w warunkach ogłoszenia upadłości dłużnika.
Ulga na złe długi
Dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. Podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Definicja ta obejmuje szerszy zakres czynności niż tylko wyczerpujące cechy dostawy w rozumieniu art. 605 kodeksu cywilnego, stosownie do którego przez tę umowę dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny, natomiast do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Świadczeniem usług według ustawy o VAT jest m.in. świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Rozumienie tego pojęcia jest znowu szersze ustalonego w kodeksie cywilnym, według którego świadczenie usług jest umową, do której odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu, polegającym na zobowiązaniu się przyjmującego zlecenie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
Reasumując, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ale również czynności podobne do dostawy, mające za przedmiot określone prawa majątkowe – świadczenie usług. Nie jest istotą dostawy przeniesienie prawa własności, z którym termin „prawo do rozporządzania” nie jest tożsamy. Przytoczyć należy również art. 14 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym dostawa towarów oznacza m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wyrokiem z dnia 8 lutego 1990 r., Trybunał Sprawiedliwości UE ustalił termin „własność ekonomiczna”, który rozumie się jako sytuację, w której w aspekcie ekonomicznym należy uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście prawa własności. Do kręgu aktywów objętych podatkiem VAT zaliczymy wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, środki trwałe w budowie, nieruchomości inwestycyjne, zapasy czy w przypadku towarów lub usług – zaliczki, zadatki i przedpłaty. Nie podlegają opodatkowaniu VAT udziały w obcych przedmiotach, papiery wartościowe, należności, środki pieniężne, jak i rozliczenia międzyokresowe.
Korekta podatku VAT w ramach ulgi na złe długi dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z ust. 2 art. 89a ustawy o VAT przepisy ust. 1 stosuje się w sytuacji gdy:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
2) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
3) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura.
Korekta, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od daty upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Również w prawie wspólnotowym mowa jest o instrumencie ulgi na złe długi. Możliwość jej stosowania wyprowadza się z art. 90 dyrektywy VAT z 2006 r., który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Polska ograniczyła stosowanie ulgi na złe długi jedynie do dostaw towarów lub świadczenia usług. W tym miejscu powstaje pytanie - czy państwa członkowskie mają prawo do ingerencji w treść uprawnienia do korekty przez określanie innych warunków stosowania ulgi niż w dyrektywie VAT z 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości UE utrzymuje, że zastrzeżenie tego uprawnienia nie wpływa na przedmiot przyznanego zwolnienia i nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do powoływania się na przepisy dotyczące zwolnienia. Z kolei w sprawie Goldsmith LTD v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał orzekł, że art. 90 dyrektywy VAT z 2006 r. nie upoważnia państwa członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w momencie braku zapłaty całkowitej lub częściowej kwoty wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku, gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (barter), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w sytuacji, gdy wynagrodzenie to jest określone gotówkowo. W zakresie stosowania przez państwowe organy podatkowe i sądowe Unijnych przepisów podatkowych warto również przytoczyć wyrok z dnia 31 maja 2012 r. WSA w Poznaniu, w którym wyrażone zostało stanowisko, iż przepisy rozporządzenia 1346/2000 zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy uznając skuteczność orzeczenia francuskiego sądu handlowego trafnie zatem przyjął, że sporne rozliczenie VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego.
Postępowanie upadłościowe
Bez istnienia wymagalnych zobowiązań nie byłoby postępowania upadłościowego, a każdy upadły jest też stroną publicznoprawnych zobowiązaniowych stosunków prawnych. Postępowanie upadłościowe wszczynane jest na wniosek dłużnika lub wierzyciela w sytuacji niewypłacalności tego pierwszego. Niewypłacalność oznacza niezdolność do spłaty swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Postępowanie upadłościowe to procedura służąca zaspokojeniu w maksymalnym i proporcjonalnym stopniu wszystkich wierzycieli upadłego dłużnika jako kolektywu, co oznacza zaspokojenie wierzycieli w równym stopniu w obrębie danej kategorii. Jest to jedyne postępowanie regulujące dochodzenie roszczeń wierzycieli przeciwko upadłemu dłużnikowi. Reguła wyłączności postępowania upadłościowego rozciąga się również na wierzytelności Skarbu Państwa.
Zgodnie z art. 160 ust. 1 PrUpad syndyk w postępowaniu upadłościowym dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Jest to istota instytucji tzw. zastępstwa pośredniego, bezwzględnego. Dotyczy to wszystkich czynności, w tym czynności o charakterze zobowiązaniowym. Masa upadłościowa aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego. Konsekwencją tego jest działanie syndyka na rachunek upadłego. Po ogłoszeniu upadłości upadły nadal zachowuje status podatnika, jednakże obowiązki związane z obliczaniem i uiszczaniem podatków wykonuje syndyk. W zakresie prawno-podatkowym syndyk obejmuje z samego prawa zarząd nad majątkiem upadłego i przeprowadza jego likwidację, nie przejmuje natomiast funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, a zatem zajmuje stanowisko samodzielne i niezależne od upadłego.[22]Postępowanie administracyjne dotyczące mienia upadłego, w tym zobowiązań podatkowych podlega zawieszeniu na każdym etapie sprawy z dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem S. Gurgula, decyzja wydana przeciwko syndykowi ustalająca wysokość zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości stanowi jedynie podstawę do sprostowania listy wierzytelności przez sędziego komisarza. Warto przytoczyć stanowisko organów podatkowych które prezentuje S. Gurgul w swoim komentarzu. Po pierwsze w ocenie organów podatkowych, prawo podatkowe należy do gałęzi prawa publicznego, gdzie dominuje interes społeczny. Po drugie zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją co do podmiotu zobowiązanego oraz wysokości należnego podatku i powstaje albo z dniem zajścia zdarzenia albo z mocy prawa. Po trzecie niewykonanie obowiązku podatkowego przez upadłego przed dniem ogłoszenia upadłości powoduje, że organowi podatkowemu działającemu za Państwo przysługuje wierzytelność w stosunku do upadłego. Sędzia komisarz opiera się w zakresie ustalenia wierzytelności podatkowej nie tylko na oświadczeniu organu podatkowego, ale w szczególności na decyzji administracyjnej. Po czwarte nie jest możliwe aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości mogło być dokonane przez organy postępowania upadłościowego. To mogą czynić tylko organy skarbowe w ramach postępowania podatkowego. Sędzia komisarz prowadząc postepowanie w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności nie ma możliwości realizowania funkcji swoistych dla postepowania administracyjnego, gwarantując ochronę zarówno interesu społecznego jak i indywidualnego (podatnika). Powyższe stanowisko spotkało się z krytyką doktryny prawa upadłościowego i należy tutaj przytoczyć jeden argument: „ogłoszenie upadłości w stosunku do strony powoduje swoiste oderwanie sposobu dochodzenia i zaspokojenia wszystkich wierzytelności od ich genetycznej podstawy, bez względu na osobę uprawnionego wierzyciela; charakter prawny wierzytelności (cywilny, pracowniczy, administracyjny itd.) nie stanowi żadnej podstawy do wyłączenia jej ze sfery działania prawa upadłościowego, a co najwyżej decyduje o kolejności zaspokojenia tej wierzytelności z masy upadłości.” W świetle stanowiska przytoczonego we wcześniejszym zdaniu zdaniem autorów jest to właściwa interpretacja, albowiem przepisy PrUpad wymieniają postepowania sądowe i administracyjne, a zatem są one zależne od PrUpad.Dlatego Syndyk działający na rzecz upadłego dłużnika jest uprawniony jedynie do regulowania zobowiązań w tym zobowiązań publicznoprawnych które powstały w wyniku decyzji albo z mocy prawa, a które dotyczą zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia upadłości. Odrębną kwestia w tej materii jest kategoria zaspokajania wierzycieli. Gdyby syndyk uregulował zobowiązanie publicznoprawne które dotyczą czynności mających miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nawet jeżeli decyzja jak w przypadku korekty powstała po ogłoszeniu upadłości - dokonałby tego z pokrzywdzeniem innych wierzycieli.
Zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 PrUpad w kategorii drugiej podlegają zaspokojeniu podatki i inne daniny publiczne należne za cały czas przed datą ogłoszenia upadłości, wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucji. Zobowiązania powstałe po dniu ogłoszenia upadłości w tym podatki i inne daniny publiczne stanowią na podstawie art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt. 2 PrUpad koszty postępowania upadłościowego i regulowane są na bieżąco. Podatki i inne daniny publiczne pokrywane są zatem wraz z pozostałymi kosztami postępowania upadłościowego z masy upadłości. Korzystają one niemniej jednak z uprzywilejowania, zarówno co do kolejności, jak i sposobu ich zaspokojenia.
Należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, po zmianie sposobu prowadzenia postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku, stanowią koszty postępowania upadłościowego. Brak spłaty wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości powoduje obowiązek korekty podatku, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem upadłego dłużnika, tj. przy zgłoszeniu wierzytelności w kwocie brutto i przy podatku należnym Urzędowi Skarbowemu podlegającym korekcie, który obciąża masę upadłości.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że z jednej strony przepisy PrUpadNapr zabraniają regulowania syndykowi wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości w innej drodze niż plan podziału w postępowaniu upadłościowym. Jednak z drugiej, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT syndyk zobowiązany jest dokonać korekty za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Skutek sprowadza się do tego, że syndyk zwiększa zobowiązanie podatkowe o korygowaną kwotę podatku za ten okres i wpłaca do Urzędu Skarbowego, który otrzymuje go dwa razy – pierwszy od wierzyciela pozbawionego prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, drugi raz w skutek korekty od syndyka. W związku z tym, że korekta dokonywana jest po ogłoszeniu upadłości należny podatek stanowi koszt postępowania upadłościowego. Jeżeli masa upadłości nie dysponuje środkami na zapłatę należnego podatku, wówczas syndyk winien złożyć wniosek o umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku środków na koszty postępowania. Podobnie sytuacja kształtuje się na etapie poprzedzającym ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik nie zabezpieczy środków na zwrot całości podatku VAT, sąd nie ogłosi upadłości z uwagi na brak środków na koszty postępowania.
Powyższa sytuacja jest klasycznym przykładem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, który uprzywilejował swoje zobowiązania kosztem pozostałych wierzycieli. Problem polega na tym, że w tym stanie prawnym dłużnicy wnioskujący o ogłoszenie upadłości zmuszeni są dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 1/5 wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z praktyki autorów nasuwa się wniosek, że w tym stanie rzeczy dłużników nie będzie stać na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zbycie majątku trwałego w trakcie postępowania upadłościowego może nastąpić z opóźnieniem. W związku z tym oraz z brakiem środków pieniężnych na koszty postępowania upadłościowego (w tym środków na zapłatę podatku korygowanego), jak i sankcjami za niedokonanie korekty w terminie w postaci 30% wartości podatku VAT, umorzenie postępowania upadłościowego w takiej sytuacji wydaje się przesądzone.
Korekta deklaracji dokonana przez syndyka
Orzecznictwo traktujące o uldze na złe długi w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika nie jest jednolite i - zdaniem autorów - żaden z tych nurtów nie rozwiązuje w pełni istoty tego problemu.
Wierzyciel korzystający z ulgi na złe długi otrzymuje możliwość zaspokojenia swojego roszczenia poza postępowaniem upadłościowym, albowiem odzyskuje kwotę pieniężną nie od dłużnika w postępowaniu upadłościowym ale w ramach rozliczenia z urzędem skarbowym. Sprowadza się to do pokrzywdzenia innych wierzycieli, co jest niedopuszczalne i sprzeczne z pierwotnymi zasadami PrUpad. W wyniku dokonania korekty podatku przez syndyka po stronie urzędu skarbowego powstaje nowa wierzytelność, którą organ zgłosi w postępowaniu upadłościowym. Powoduje to oderwanie od rzeczywistości listy wierzytelności, która nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Organy podatkowe w takim stanie rzeczy działają na niekorzyść innych wierzycieli oraz niezgodnie z przepisami PrUpad, albowiem starają się przesunąć wierzytelność z kategorii III zaspokajania wierzycieli do kategorii I. Kolejnym problemem jest sytuacja, w której korekta podatku w stosunku do dłużnika w stanie upadłości skutkuje koniecznością skorygowania przez wierzyciela zgłoszenia wierzytelności o zwrócony już w wyniku korekty podatek VAT. Także organ podatkowy zobowiązany byłby do modyfikacji zgłoszenia jego wierzytelności.
Powyższe regulacje w ocenie autorów prowadzą do niestabilności postępowania upadłościowego. Zdaniem A. Sondeja i M. Głuszczak-Sondej gdyby przyjąć, że dokonanie przez wierzyciela korekty podatku VAT w ramach ulgi na złe długi w odniesieniu do upadłego dłużnika jest dopuszczalne, to w przypadku uzyskania przez takiego wierzyciela zaspokojenia choćby częściowego w ramach postępowania upadłościowego, wierzyciel taki musiałby dokonać ponownej korekty podatku VAT. W następstwie takiej korekty musiałby on odprowadzić do urzędu skarbowego odpowiednią kwotę podatku. Korekty takiej musiałby również dokonać syndyk, a urząd skarbowy byłby zobowiązany do zwrotu do masy upadłości tak skorygowanej kwoty podatku VAT. Następnie syndyk byłby zmuszony do sporządzenia nowego planu podziału tak uzyskanej kwoty pomiędzy wierzycieli. Uzyskanie kolejnej kwoty w ramach podziału masy upadłości przez wierzyciela korzystającego z korekty w ramach ulgi na złe długi skutkowałoby obowiązkiem dokonania kolejnej korekty. To doprowadziłoby z kolei do uruchomienia mechanizmu korekt w podatku VAT, których przedmiotem byłyby coraz mniejsze kwoty. Powyższa sytuacja skutkowałaby uniemożliwieniem syndykowi zakończenia postępowania upadłościowego.
Podmioty uprawnione do dokonania korekty podatku wymienia Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej skorygować uprzednio złożoną deklarację, mogą podatnicy, płatnicy i inkasenci. Do kręgu tych osób ustawa nie zalicza syndyka.
Kto zdaniem sądów administracyjnych jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji?ZdaniemWojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również zobowiązany do niezwłocznego regulowania należności podatkowych, ale obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., rozstrzygnął kwestię obowiązku syndyka do dokonania korekty podatku VAT i stwierdził, że syndyk działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. WSA nie podzielił zdania, że zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi reguluje kompleksowo ustawa o VAT, a inne akty prawne nie zastępują i nie wykluczają stosowania ustawy o VAT i pełnią rolę jedynie pomocniczą. W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT winien był uwzględnić szczególny charakter ustawy PrUpad.
Pogląd, że syndyk nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT oparty jest na wykładni systemowej zewnętrznej, zgodnie z którą każdy przepis prawa występuje w pewnym kontekście systemowym. Zdaniem autorów dokonując wykładni prawa należy brać pod uwagę relacje przepisu do innych przepisów w danym akcie normatywnym, jak i przepisów w innych aktach normatywnych. Stanowisko, że PrUpad ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT znajduje swoje oparcie w szerokim orzecznictwie jeszcze pod rządami rozporządzenia z 1934 r. Zdaniem WSA w Warszawie ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka bez uwzględniania specyfiki prawa upadłościowego jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wykładnia systemowa zatem sprzeciwia się nałożeniu na upadłego dłużnika obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując rozważania WSA, należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym przepis art. 89b ust 1 VAT, w sytuacji gdy korekta miałby nastąpić po dniu ogłoszenia upadłości podatnika nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie przedmiotowego artykułu sprzeczne byłoby z art. 342 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 230 ust 2 i 3 PrUpad. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., wskazując, że wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwiają się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Należy także pamiętać o wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r., w którym Sąd wskazał, że syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, po otrzymaniu zawiadomienia (w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności). Należy również przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., w którym Sąd zajął stanowisko, że korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną, albowiem skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści.
Odmienne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., wskazując, że regulacje art. 89 a i 89b ustawy o VAT odnosząc się do podatników tego podatku mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. Przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT należy również stosować wobec podmiotów w upadłości układowej. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., stwierdził, że korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności opisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z art. 89a i 89b ustawy o VAT wynika, że skutki złego długu obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji ulgi. Mówiąc wprost, sam stan upadłości nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 października 2012 r., skonstatował, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Istotne jest by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z 4 stycznia 2013 r., wskazując, że w razie ogłoszenia upadłości podatnika aktualny pozostaje przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika dokonania korekty VAT. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty określonej w art. 89b ust 1 ustawy o VAT. Rozliczenie VAT przez dłużnika nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt deklaracji nie tylko tych, które sam złożył. Dokonując korekt syndyk działa na rachunek upadłego, gdyż sprawa dotyczy masy upadłości, niemniej jednak to na syndyku ciąży obowiązek złożenia korekty deklaracji. Warunek aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty świadczenia usługi np. dostawy towaru. Zdaniem WSA we Wrocławiu obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw ani w ustawie o VAT ani w ustawie PrUpad.
Powyżej przedstawione orzeczenie nie rozwiązywały problemu kompleksowo. Organy podatkowe w toku czynności wymagały od syndyków korekt deklaracji VAT. Stanowisko to okazało się błędne co potwierdził NSA m.in. w dwóch wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r., w których wyrażono pogląd, że „syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,” podobnie jak WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2014 r.
Wnioski
Po prawie dekadzie funkcjonowania ulgi na złe długi, interpretacje organów podatkowych art. 89a i 89b ustawy o VAT w dalszym ciągu nie są jednolite. Przepisy te w momencie ich wprowadzenia nie budziły kontrowersji. Praktyka organów podatkowych, jak i interpretacje Ministra Finansów doprowadziły do sytuacji, w której decydującym momentem do skorzystania z ulgi na złe długi był moment dostawy towarów lub wykonania usługi. Prowadziło to do sytuacji, w której organ podatkowy wzywał syndyków do zapłaty wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. W przypadku niedokonania korekty, syndyk mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnoskarbowej. W następnej kolejności urzędy dokonywały uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności, co wiązało się ze zmianami w planach podziału funduszów masy upadłości. W rozwiązaniu problemów na tle stosowania powołanych wyżej przepisów nie okazały się również pomocne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów, które dopuszczały dokonanie korekty. Zdaniem autora interpretacje idące w tym kierunku są niezgodne z ustawą PrUpad, która stanowi lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, które z kolei powstaje przed dniem ogłoszenia upadłości, w opinii autorów wszelkie korekty podatku nie wpływają na zasadę pierwszeństwa Prupad w stosunku do prawa podatkowego i związanych z nim wierzytelności publicznoprawnych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości.
Podsumowując problem natury prawno-podatkowej, o którym traktuje niniejszy tekst, ustawodawca powinien przewidzieć go na etapie legislacyjnym i wprowadzić odpowiednie rozwiązania. Niestety ustawodawca wprowadzając art. 89a i 89b ustawy o VAT nie przewidział tak istotnego problemu jakim jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Utworzoną lukę prawną w przepisach o uldze na złe długi w sytuacji ogłoszenia upadłości dłużnika należy ocenić krytycznie, z uwagi chociażby na fakt, że komplikuje dodatkowo i tak niełatwą problematykę wpływu postępowania upadłościowego na postępowanie administracyjne.
Organy podatkowe przez długi czas uważały, że syndyk musi w imieniu upadłego uwzględniać korektę VAT w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi tj. korektę wynikającą z nieuregulowania należności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności. Po drugiej stronie syndycy zajmowali stanowisko odmienne powołując się na charakter lex specialisprzepisów ustawy PrUpad i odmawiali uwzględnienia takiej korekty VAT. W tym okresie obie strony – syndycy i organy podatkowe, zajmowały sporne stanowiska, lecz w wyniku tego powstało rozwiązanie prawne którym jest orzecznictwo NSA wskazujące, że syndyk nie jest zobowiązany do korekty VAT wynikającego z dokumentu księgowego w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności na dokumencie.
Zdaniem autorów takie rozwiązanie jest nie tylko zgodne z przepisami ustawy PrUpad, ale jednocześnie logiczne i racjonalne.